1.Ticari Kazanç elde edenler;
2.Zirai Kazanç elde edenler;





3.Ücret geliri elde edenler;
4.Serbest meslek kazancı elde edenler;
5.Gayrimenkul sermaye iradı elde edenler;
6.Menkul sermaye iradı elde edenler;
7.Sair kazanç ve irat elde edenler den,
Gelir Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca vergilendirilen tam ve dar mükellefiyete tabi gerçek kişiler.

Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca vergilendirilen,Tam ve Dar mükellefiyete tabi tüzel kişiler.

Aksine bir hüküm bulunmadığı takdirde vergilendirilmede dönem esası bulunmaktadır.Dönem ise genellikle bir takvim yılına ilişkin işlemleri kapsamaktadır.


A-SERMAYEYİ TEMSİL EDEN FİNANSAL ÜRÜNLERE İLİŞKİN VERGİLENDİRME USUL VE ESASLARI

Menkul kıymetler üzerinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde esas dayanak GVK’nun 75.maddesi hükümleridir.Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır:
a-Her nevi hisse senetlerinin kar payları.
b-İştirak hisselerinden doğan kazançlar.
c-Kurumların idare meclisi Başkan ve Üyelerine verilen kar payları.
d-Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım(4108 Sayılı Kanun’un 22’nci maddesi ile değiştirilen şekli).
e-Her nevi tahvil faizleri ve hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler.
f-Her nevi alacak faizleri.
g-Mevduat faizleri.
h-Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponların satışından elde edilen bedeller.
ı-İştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kar paylarının devir ve temliki karşılığında alınan para ve ayınlar.
i-Her çeşit senetlerin ıskonto edilmesi karşılığında alınan ıskonto bedelleri.
j-Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları(bu iratlar,bunları sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde,ticari kazancın tespitinde nazara alınır).
k-Tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere,adi ortaklıklara,kollektif ve adi komandit şirketlere,eshamlı komandit şirketlerde bunların komandite ortaklarına isabet eden kısımla alakalı olarak hesaplanıp dağıtılan kar paylarının,1/3’ü bunların vergi alacağını teşkil eden,vergi alacakları(GVK.mük.m.75).
l-Her nevi tahvil faizleri ve hazine bonosu gibi menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler.







Diğer yandan,GVK’nun “değer artış kazançları” ile ilgili mükerrer 80’nci maddesinin 2’nci maddesinde,borsada kayıtlı olanlar ve ivazsız olarak iktisap edilenler hariç,menkul kıymetlerin iktisap tarihinden başlayarak bir yıl içinde veya iktisaptan evvel elden çıkarılmasından sağlanan kazançların bir takvim yılındaki tutarının Bakanlar Kurulunca her yıl belirlenecek miktarı aşan kısmı değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulmaktadır.

Kurumlar vergisi açısından ise menkul kıymetlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümler KVK’nun muaflıklar ve istisnalar ile ilgili 7 ve8’nci maddelerinde belirtilmiştir.

İstisnalar ile ilgili KVK’nın 8. maddesinde,dar mükellefiyete tabi kurumlar dahil olmak üzere,hangi tür kurum kazançlarının vergiden istisna olduğu belirtilmektedir.

Ancak,genel olarak tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan ve gayri safi toplamı 900.000.000¹ lirayı aşmayan menkul sermaye iratları ve vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kar payları için GVK’na göre toplama yapılmaz ve yıllık beyanname verilmez.Dar mükellefler için ise yukarıda belirtilen tutara bakılmaksızın tamamına bu hükümler uygulanır.

1-Hisse Senetleri ve İştirak Hisselerinden Elde Edilen Kar Paylarının Vergilendirilmesi

Hisse senetleri ve iştirak hisseleri ile ilgili incelemeler,bunlardan elde edilen kar payı(kar payına göre hesaplanacak vergi alacağı dahil)ve değer artış kazançlarının,vergi mükellefiyeti itibariyle gerçek ve tüzel kişiler esas olmak üzere elde edenlerin vergilendirilmesi yönünde olacaktır.

1.1.Kar Payı ve Vergi Alacağına İlişkin Genel Esaslar

Yukarıda belirtilen kazanç unsurlarından elde edilen kar payları ve bunlar üzerinden hesaplanan vergi alacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75 ve mülk.75’inci maddelerinde belirtilmiştir.Aşağıda her iki kavram ayrı ayrı incelenerek vergilendirme esasları tespit edilmeye çalışılacaktır.
a-Kar Payı Kavramı ve Yasal Düzenlemeler
Kar payı niteliğindeki menkul sermaye iratları aşağıdaki şekildedir.
-Her nevi hisse senetlerinin kar payları(Kurucu hisse senetleri ve diğer intifa senetlerine verilen kar payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kar payları dahil),
-İştirak hisselerinden doğan kazançlar(Limitet Şirket ortaklıklarının,iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir),
-Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları olarak tanımlanmıştır.
Ayrıca,1994 yılından itibaren “vergi alacağı”sistemi getirilmiştir.
Vergi alacağı elde edilen kar payının 1/3’ünü teşkil eder.
b-Vergi Alacağı ve Yasal Düzenlemeler
3946 sayılı Kanunla GVK’nın 75’inci maddesinin ikinci fıkrasına eklenen 13’üncü bent hükmüyle“vergi alacağı”menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır.Mükerrer 75’inci madde hükümlerinde vergi alacağı kavramı aşağıdaki belirtilmiştir;



¹Bu tutar 95/7593 Sayılı B.K.Kararı ile 1996 ve müteakip takvim yıllarına ait gelirlere uygulanmak üzere,B.K.’nca 8.12.1994 te kararlaştırılmıştır



Tam mükellefiyete tabi kurumlarca;
-Tam mükellefiyete tabi gerçek kişilere dağıtılan kar payları,
-Adi ortaklıklara,kollektif ve adi komandit şirketlere dağıtılan kar payları,
-Eshamlı komandit şirketlere dağıtılan kar paylarından bu şirketlerin komandite ortaklarına isabet eden kısmın,1/3’ü bunların vergi alacağını teşkil eder denilmektedir.

Ancak,belirtildiği gibi vergi alacağı tam yükümlüler için geçerli olmakta dar yükümlü gerçek kişilerin,tam yükümlü kurumlardan elde ettikleri kar payları için vergi alacağı hesaplanmayacaktır.Ayrıca yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları için vergi alacağı hesaplanmayacağı ayrıca hüküm altına alınmıştır.
c-Kar Payları Elde Edilmesi ve Yıllık Beyannamede Toplanması
Genel olarak,kar payları da dahil olmak üzere menkul sermaye iratlarında elde etme,gelirin hukuki ve ekonomik tasarruf etme imkanının doğmuş olmasına bağlanmış ve konuya ilişkin yayınlanan 191 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğde,“hukuki tasarruf ”gelir sahibinin gelir üzerinde talepte bulunma hakkını;“ekonomik tasarruf”ise ödemeyi yapacak olan tarafından gelir sahibinin emrine amade kılınması ifade edeceği,bir gelirin hukuken talep edilebilir hale geldiği halde,ödemeyi yapacak olanın yükümlülüklerini yerine getirmemek suretiyle gelirin fiilen sahibinin emrine amade kılınmaması halinde,gelir elde edilmiş kabul edilmeyecektir.
Hangi hallerde beyanname verilmeyeceği ise,GVK’nun 86’ıncı maddesi hükümlerine göre inceleme konumuzu oluşturmaktadır.Buna göre aşağıdaki hallerde gelir toplanmayacak ve beyanname verilmeyecektir:
-Tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan ve gayri safi tutarları toplamı 900 milyon² lirayı aşmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ve vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kar payları,
-Dar mükellefiyette ise,yukarıda belirtilen kazanlardan herhangi bir tutar sınırlaması olmaksızın tamamı üzerinden yukarıda belirtilen hükümler uygulanacaktır.

1.2 Serbest Bölgelerde Mukim Kurumlardan Alınan Kar Payları

3218 sayılı SBK’ nın 6’ıncı maddesi hükümlerine göre,serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılmıştır.Dolayısıyla bu bölgelerde vergi,harç,kambiyo vb. mükellefiyetine ilişkin hükümler uygulanmamaktadır.

Konu ile ilgili son yayınlanan tebliğde,kanunla yapılan düzenlemelerde,Türkiye’deki tam ve dar mükellef gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazanç ve iratlar,Türkiye’nin diğer yörelerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre tev***i halinde de gelir ve kurumlar vergisinden muaf olduğu belirtilmiş ve bu istisnanın gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde edilen kazançları ile sınırlı olduğu;bir kutumun serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden sağlanan kazançların ortaklara kar payı olarak dağıtılması
halinde,kurum kazancının tamamen veya kısmen serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilip edilmediğine bakılmaksızın bu kar paylarını elde eden tüm mükellef gerçek kişiler tarafından GVK’nın 85,86 ve 87’nci maddeleri hükümleri çerçevesinde menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.




² 95/7593 sayılı B.K.K. ile 1.1.1996 dan itibaren uygulanmak üzere yükseltilen tutarı ifade etmektedir.Bu tutar 1994 için 225 milyon,1995 yılı için ise 450 milyon lira olarak uygulanmaktaydı.




1.3 Kurumlardan Bedelsiz Alınan İştirak Hisseleri ve Hisse Senetleri

Kar yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucu ortaklarca bedelsiz hisse senedi veya iştirak hisse iktisabı,kurum açısından kar dağıtımı ve ortaklar açısından kar payı hükmündedir.

Ancak,aynı tebliğde KVK’nın geçici 23/a maddesi uyarınca gayri menkullerin ve iştirak hisselerinin satışından elde edilen gelirlerin sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklara verilecek bedelsiz hisse senetleri veya iştirak hisseleri kar payı kabul edilmeyeceği belirtilerek,mevzuatımız çerçevesinde sermayeye ilave edilen ve kar payı olarak sayılmayan haller aşağıdaki gibi tespit edilmiştir:
-Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi nedeniyle oluşan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi;

-İştirak hisselerinin,gayrimenkullerin ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında,maliyet bedellerinin artırılması sonucu oluşan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi.

-Kesilip satılmak üzere ağaç yetiştiriciliğinde aktifleştirilen giderlerin yeniden değerleme oranında artırılması sonucu oluşan maliyet artış fonunun sermayeye ilavesi;

-Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse setlerinin itibari değerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançların sermayeye ilavesi.

1.4 Kar ve Zarar Ortaklığı Belgelerinden Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 12’inci bendinde,kar ve zarara katılma hesabına ödenen kar payları menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır.Bu menkul sermaye iratları anılan bentte“kar payı”olarak sayılmakla beraber,bu iratlar bir alacak hakkına dayanmakta olduğundan vergi uygulaması bakımından faiz olarak kabul edilmekte ve faizlerin tabi olduğu hükümlere göre vergilendirileceği belirtilmiştir.

Dolayısıyla,bunlar kurumlardan alınan kar payı kavramı içinde değerlendirilmeyecektir.Bu gelirler,GVK’nın 94’üncü maddesi hükümlerine göre kaynakta vergi tevkifatına tabi tutulabileceği gibi,gelir elde edenlerin hukuki statülerine göre ticari kazanç içinde mütalâa edilerek de vergilendirilebilecektir.

2-Vergilendirmenin Mükellefiyet Çeşitleri Açısından Değerlendirilmesi

2.1 Tam ve Dar Mükellef Gerçek Kişilerde Vergilendirme

Gelirlerinden dolayı yıllık beyanname vermek zorunda olmayan gerçek kişiler,vergi alacağı dahil olmak üzere kurumlardan elde edilen kar payları toplamının 1995 yılı gelirlerine uygulanmak üzere belirlenen 450.000.000-TL³ yi aşmaması halinde beyanname vermek ve toplama yapmak zorunda değillerdir.(dar mükellefiyette bu tutar dikkate alınmaksızın tamamı için).
Eğer gelir elde eden kişi yıllık gelir vergisi beyanına tabi ise bu gelirlerini miktar dikkate alınmaksızın vereceği yıllık gelir vergisi beyanına ithal etmek zorundadır.




³ Bu tutar 1.1.1996 tarihinden itibaren 95/7593 sayılı B.K.K. ile 900.000.000. T.L.’ye çıkartılmıştır.



2.2 Tam ve Dar Mükellef Kurumlar Açısından

Kurumun ticari işlemleri neticesinde gelir elde etmek amacı ile iktisap ettiği hisse senetlerinin,esas faaliyetine ilave olarak faaliyet dışı gelir olarak işleme tabi tutularak vergilendirilmesi esastır.

Ancak,tam ve dar mükellefiyete tabi kurumların,tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerden elde ettikleri kazançlar(Yatırım fonlarının katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları hariç)kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

Burada yapılan düzenlemenin amacı,mükerrer vergilendirmeyi önlemektir.

3-Hisse Senetleri ve İştirak Hisseleri Değer Artış Kazançlarının Vergilendirilmesi

Bu kazançların vergilendirilmesi GVK’nun 38’nci maddesi hükümlerinde mevcut bulunmaktadır.

Burada,mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan,gayrimenkul,iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde bunların maliyet bedelleri VUK’nu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınır denilmektedir.

3.1 Tam Mükellef Gerçek ve Tüzel Kişiler Açısından

Ticari bir organizasyon çerçevesinde kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olarak vergilendirileceğinden,bu kazançlara istisna uygulanması mümkün olmamaktadır.Bu kişilerin her ne şekilde ya da sıfatla olsun satıştan elde ettikleri kazançlar vergilendirilecektir.Ayrıca,Türkiye ya da yabancı memlekette kurulmuş ticari işletmelere dahil olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler istisna kapsamına girmemektedir.

Uygulanan istisnalar,rüçhan hakkı kullanmak suretiyle edinilen hisse senetlerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde,bu hisse senetleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır.

Hem gelir hem de kurumlar vergisi mükellefleri açısından iştirak hisselerinin GVK’nun 38.maddesi hükümleri doğrultusunda maliyet bedellerinin yeniden değerleme oranında arttırılmasından dolayı maliyet artışları gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktadır.Ayrıca,kurumlar vergisine tabi mükelleflere münhasır olmak üzere,iştiraklerin satışından elde edilen gelirlerin,satışın yapıldığı yılda kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır.Dolayısıyla anılan kazançlar,GVK’nun 94/6. maddesi hükümlerine göre vergi tevkifatına tabi olmaktadır.Ancak,bu tevkifat ilgili maddede belirtilen ve halka açık şirketlerde %10 diğer şirketlerde %20 olarak uygulanan oranda değil,KVK’nun geçici 23’üncü maddesinin a bendi gereğince her iki tür şirketler için %10 olarak uygulanacaktır.








3.2 Dar Mükellefiyete Tabi Olanlar Açısından

Dar mükellefiyette konuya ilişkin işlemlerin vergilendirilmesinde iki ana faktör bulunmaktadır.İlk olarak dar mükellefiyete tabi kurumlardan sağlanan gelir ve ikinci olarak bunların elde ettikleri kazançlar olarak belirlenebilir.